Wet spoedreparatie fiscale eenheid - Wijzigingen vennootschaps-, dividendenbelasting en innovatiebox

Geschreven door Lexalert
Foto: HVargas  

Door een uitspraak van het Europese Hof van Justitie moet Nederland belastingvoordelen die voorheen alleen golden voor ondernemingen in Nederland ook toekennen aan ondernemingen in Nederland met dochtervennootschappen in andere landen van de Europese Unie. Als deze ondernemingen er gebruik van maken zou dat de Nederlandse staat "enkele honderden miljoenen euro’s per jaar" minder belasting opleveren. Het kabinet voert daarom een wetswijziging door in de vennootschapsbelasting en de dividendbelasting, die met terugwerkende kracht geldt vanaf 25 oktober 2017. Ook de wetgeving voor de innovatiebox in de vennootschapsbelasting verandert met dit wetsvoorstel. Eveneens met terugwerkende kracht, waardoor de nieuwe regel geldt vanaf 1 maart 2018.

Op 22 februari 2018 heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU) uitspraak  gedaan in twee Nederlandse zaken. Het HvJ EU heeft in de ene zaak geoordeeld dat de toepassing van de renteaftrekbeperking ter voorkoming van winstdrainage en de toepassing van het regime van de fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting leidt tot een verschil in behandeling dat in strijd is met het recht van de Europese Unie (EU-recht). In de andere zaak (behandeling van valutaresultaten) heeft het HvJ EU geoordeeld dat de Nederlandse regeling wel in overeenstemming met het EU-recht is. Tot deze gezamenlijke uitspraak  kwam het HvJ EU naar aanleiding van door de Hoge Raad gestelde prejudiciële vragen. De uitspraak  van het HvJ EU zou – zonder reparatie – tot gevolg  hebben dat uitholling van de Nederlandse belastinggrondslag door internationaal opererende bedrijven wordt vergemakkelijkt. De structurele derving  zou daardoor kunnen oplopen tot enkele honderden miljoenen euro’s per jaar. Daarom zijn meteen na het verschijnen van de conclusie  van advocaat- generaal (A-G) Campos Sanchéz-Bordona  van het HvJ EU in deze zaak enkele spoedreparatiemaatregelen in de Wet op de vennootschapsbe- lasting  1969 (Wet Vpb 1969) en de Wet op de dividendbelasting 1965 (Wet DB 1965) aangekondigd. Voor jaren ten aanzien waarvan  op 25 oktober 2017, 11.00 uur, nog geen aanslag vennootschapsbelasting onherroepelijk vaststaat ontstaat  een incidentele derving  van € 354 miljoen. Deze incidentele derving  is niet te voorkomen omdat het onderhavige voorstel van wet in beginsel  niet verder kan terugwerken dan tot en met 25 oktober 2017, 11.00 uur (het moment van aankondiging van de spoedreparatie- maatregelen). De gevolgen  voor de periode  vanaf 25 oktober 2017, 11.00 uur, worden  wel beperkt door middel van het onderhavige voorstel van wet.

Hierna wordt eerst ingegaan  op de achtergrond van de onderhavige problematiek, gevolgd door een korte weergave  van de inhoud  van de spoedreparatiemaatregelen en de wijze waarop  in het onderhavige wetsvoorstel tevens een omissie in de innovatiebox wordt hersteld.

Achtergrond

De huidige regeling voor de fiscale eenheid is opgenomen in de Wet Vpb 1969 en het Besluit fiscale eenheid 2003. Uitgangspunt bij de huidige regeling is, globaal  gezegd, dat een in Nederland  gevestigde moederven- nootschap  die de aandelen houdt in een in Nederland  gevestigde dochtervennootschap onder omstandigheden met die dochtervennoot- schap een fiscale eenheid kan vormen. Houdt de moedervennootschap (ook) de aandelen in een niet in Nederland  gevestigde dochtervennoot- schap (zonder vaste inrichting in Nederland), dan kan die dochtervennoot- schap niet tot de fiscale eenheid met de moedervennootschap behoren. Binnen een fiscale eenheid is het bijvoorbeeld mogelijk om tussen verschillende gevoegde lichamen (maatschappijen) fiscaal geruisloos te schuiven met vermogensbestanddelen. Ook heeft de consolidatie binnen een fiscale eenheid tot gevolg  dat de toepassing van een aantal regelingen in de vennootschapsbelasting en dividendbelasting op een andere wijze plaatsvindt dan wanneer er geen sprake zou zijn van een fiscale eenheid. In bepaalde gevallen  leidt de samenloop tussen de fiscale eenheid en deze regelingen op onderdelen tot een gunstigere fiscale behandeling dan wanneer er geen fiscale eenheid zou zijn.

Het HvJ EU heeft in de zaak X Holding geoordeeld dat een in Nederland gevestigde moedervennootschap vanwege  de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid en het risico op dubbele  verliesneming niet gehouden is om verliezen van een in een andere lidstaat  van de Europese Unie (EU) gevestigde dochtervennootschap in aanmerking te nemen. Met die uitspraak  leek het HvJ EU de zogenoemde «per-elementbenadering» te verwerpen. Na de uitspraak  van het HvJ EU in de Franse zaak Groupe Steria ontstond hierover  twijfel. Om die reden heeft de Hoge Raad op 8 juli 2016 prejudiciële vragen gesteld aan het HvJ EU over de verenig- baarheid van het Nederlandse fiscale-eenheidsregime in de Wet Vpb 1969 – in combinatie met andere regelingen in de Wet Vpb 1969 – met de uit het EU-recht voortvloeiende vrijheid van vestiging. Het gaat om twee afzonderlijke zaken met een gemeenschappelijke kernvraag:  kunnen belastingplichtigen ondanks dat zij geen fiscale eenheid kunnen aangaan met hun buitenlandse dochtervennootschap, wel in aanmerking komen voor de voordelen van afzonderlijke elementen  van het fiscale- eenheidsregime alsof wel een fiscale eenheid met die buitenlandse dochtervennootschap is aangegaan (de per-elementbenadering)?

De eerste zaak betreft  de weigering van de aftrek van rente vanwege  de toepassing van de renteaftrekbeperking ter voorkoming van winst- drainage.  De tweede zaak betreft  de weigering van de aftrek van een valutaverlies op een deelneming in een Britse vennootschap.

De afbeelding hierna bevat een vereenvoudigde weergave  van de door het HvJ EU beoordeelde eerste zaak.

In deze zaak ging een Nederlandse belastingplichtige (X BV) een schuld aan bij een in Zweden gevestigde concernvennootschap (Z). X BV stortte de verkregen gelden als kapitaal in een in Italië gevestigde dochterven- nootschap  (D). De renteaftrek op deze lening  werd bij X BV geweigerd omdat over de rente bij Z geen sprake was van een compenserende heffing en de kapitaalstorting in D werd gezien als een zogenoemde besmette  rechtshandeling, zodat de renteaftrekbeperking ter voorkoming van winstdrainage op grond  van de Nederlandse vennootschapsbelasting van toepassing was. In deze zaak werd voor de toepassing van deze renteaftrekbeperking een grensoverschrijdende EU-situatie  zonder fiscale eenheid (linkerdeel  van de afbeelding) vergeleken  met een binnenlandse situatie  met fiscale eenheid (rechterdeel  van de afbeelding). In een binnenlandse situatie  met fiscale eenheid is – vanwege  de consolidatie binnen fiscale eenheid – de besmette  rechtshandeling (de kapitaalstorting in D) niet zichtbaar. Daardoor  zou deze renteaftrekbeperking in die situatie niet gelden. Het HvJ EU heeft daarom in deze zaak geoordeeld dat een gecombineerde toepassing van de renteaftrekbeperking ter voorkoming van winstdrainage en het regime van de fiscale eenheid in de vennoot- schapsbelasting leidt tot een verschil in behandeling – tussen beide hiervoor genoemde  situaties  – dat in strijd is met het EU-recht.

Nu het HvJ EU – conform de conclusie  van de A-G – in eerstgenoemde zaak de belastingplichtige in het gelijk stelt, moet mogelijk bij vele belastingplichtigen alsnog renteaftrek worden  toegestaan. Dat zou leiden tot een systeem waarin  het voor belastingplichtigen mogelijk wordt om zich uitsluitend te beroepen  op bepaalde voordelen van het fiscale- eenheidsregime. Dit kan zeer grote budgettaire gevolgen  hebben.

Ook andere regelingen in de vennootschapsbelasting en dividendbe- lasting  kunnen onder druk komen te staan nu de per-elementbenadering is geaccepteerd  door het HvJ EU. Daardoor  kan een belastingplichtige namelijk  bij elke bepaling die in de Wet Vpb 1969 of in de Wet DB 1965 staat, bekijken of er een voordeel zou zijn als (in een hypothetisch geval) de buitenlandse dochtervennootschap gevoegd zou kunnen worden  in een fiscale eenheid. Indien dit het geval zou zijn, kan de belastingplichtige zich op het standpunt stellen dat hem dit voordeel niet onthouden mag worden. Het is vervolgens de vraag of er voor die specifieke situatie  in het EU-recht een rechtvaardigingsgrond is. Gezien dit risico kiest het kabinet ervoor  om niet alleen de rechtstreekse  gevolgen  van de uitspraak  te repareren, maar ook de in ieder geval waarschijnlijk meest kwetsbare elementen  van de fiscale eenheid.

Inhoud spoedreparatiemaatregelen

Hoewel de fiscale eenheid op het punt van de behandeling van valutare- sultaten  niet in strijd komt met het EU-recht, heeft het HvJ EU op 22 februari 2018 – conform de conclusie  van de A-G van 25 oktober 2017 – geoordeeld dat er met betrekking  tot andere onderdelen («elementen»)  – in casu de renteaftrekbeperking ter voorkoming van winstdrainage – wel sprake is van strijdigheid met het EU-recht. Niets doen of het in buiten- landse situaties  toekennen  van bepaalde voordelen van de fiscale eenheid is dan geen reële optie. Indien het regime van de fiscale eenheid (inclusief daarmee samenhangende wet- en regelgeving) naar aanleiding van het oordeel  van het HvJ EU niet wordt aangepast (of wel wordt aangepast in die zin dat de voordelen van de fiscale eenheid ook in buitenlandse gevallen  aan belastingplichtigen worden  toegekend), zou daarvan het gevolg  zijn dat bepaalde voordelen die in binnenlandse situaties  ontstaan – door een toepassing van zowel de consolidatie binnen fiscale eenheid als een andere regeling – ook in vergelijkbare EU-situaties moeten worden toegekend.  Dat zou tot gevolg  hebben dat uitholling van de Nederlandse belastinggrondslag door internationaal opererende bedrijven wordt vergemakkelijkt, waarbij de structurele derving  zou kunnen oplopen tot enkele honderden miljoenen euro’s per jaar. Het voorgaande acht het kabinet onwenselijk. Immers,  in OESO-  en EU-verband wordt,  met medewerking en instemming van Nederland, juist beoogd uitholling van de belastinggrondslag te voorkomen. Om die reden kan het kabinet niet anders dan concluderen dat ook na de uitspraak  van het HvJ EU de voordelen in EU-situaties moeten worden  onthouden. Juridisch is dit alleen mogelijk door in binnenlandse situaties  «strenger»  te worden  door de voordelen in die situaties  te onthouden. Daardoor  is niet langer sprake van een verschil in behandeling tussen de binnenlandse situatie  en de grensoverschrijdende situatie. Aangezien de per-elementbenadering door het HvJ EU is geaccepteerd,  wordt voorgesteld om de wetgeving door middel van de spoedreparatiemaatregelen met terugwerkende kracht tot en met 25 oktober 2017, 11.00 uur, zodanig aan te passen dat in ieder geval de waarschijnlijk meest kwetsbare elementen  van de fiscale eenheid in een binnenlandse situatie  niet langer leiden tot een meer gunstige behandeling dan in een vergelijkbare EU-situatie.  Het kabinet ziet het in buitenlandse situaties  toekennen  van de voordelen van de fiscale eenheid om bovengenoemde redenen niet als een reële optie. Tegelijkertijd is het kabinet zich ervan bewust  dat met de gekozen spoedreparatiemaatregelen bestaande situaties  – waaronder die van bestaande fiscale eenheden – kunnen worden  geraakt. Met de hierna omschreven overgangsmaatregel krijgen  belastingplichtigen de gelegenheid om binnen een tijdelijke overgangsperiode bepaalde gevolgen  van de spoedreparatiemaatregelen, indien  van toepassing, te voorkomen. Alles afwegende is de keuze voor de onderhavige spoedreparatiemaatregelen naar het oordeel  van het kabinet de enige reële optie om dezelfde behandeling voor binnenlandse en buitenlandse situaties  te bewerkstelligen.

Het vorenstaande wil onder andere zeggen dat enkele regelingen in de vennootschapsbelasting en dividendbelasting moeten worden  toegepast alsof er geen fiscale eenheid is. Kort gezegd, wordt daarbij geregeld dat de renteaftrekbeperking ter voorkoming van winstdrainage, bepaalde onderdelen van de deelnemingsvrijstelling, de herwaarderingsver- plichting voor laagbelaste  beleggingsdeelnemingen, de renteaftrekbe- perking  bovenmatige deelnemingsrente en de verliesverrekening bij wijziging van het belang, met inachtneming van alle regelingen die daarmee verband  houden,  moeten worden  toegepast als ware er geen fiscale eenheid. Dat betekent dat voor de toepassing van de genoemde regelingen de consolidatie binnen de fiscale eenheid achterwege blijft.

Deze regelingen moeten dus worden  toegepast alsof de maatschappijen van de fiscale eenheid zelfstandig belastingplichtig zijn, in die zin dat de werkzaamheden en het vermogen van de dochtermaatschappijen voor de toepassing van de in deze spoedreparatiemaatregel genoemde bepalingen geen deel uitmaken  van de werkzaamheden en het vermogen van de moedermaatschappij.

Overigens wordt met dit wetsvoorstel ook voor de afdrachtvermindering voor dooruitdelingen in de Wet DB 1965 geregeld dat deze moet worden toegepast alsof er geen fiscale eenheid is.

De onderhavige spoedreparatiemaatregelen voorkomen op dit moment voor de toekomst  de meest acute budgettaire problemen en zien op de waarschijnlijk meest kwetsbare elementen  van de fiscale-eenheids- regeling. Het Europeesrechtelijke risico voor de overige  elementen  wordt daarmee niet volledig weggenomen. Binnen afzienbare termijn zullen de spoedreparatiemaatregelen daarom moeten worden  opgevolgd door een concernregeling die – uitvoeringstechnisch en juridisch – toekomstbe- stendig  is. Over de vormgeving en het moment van invoering van die definitieve oplossing zal, mede met het oog op een goed fiscaal onderne- mingsklimaat, ook overleg  met het bedrijfsleven, belangenorganisaties en de wetenschap  plaatsvinden. Dat neemt niet weg dat ontwikkelingen in de praktijk  ertoe zouden kunnen leiden dat voortijdig nadere (reparatie)maat- regelen moeten worden  getroffen. Ook bij de invoering van andere maatregelen zal rekening moeten worden  gehouden met de uitspraak  van het HvJ EU van 22 februari 2018.

Voor de onderhavige spoedreparatiemaatregelen is terugwerkende kracht noodzakelijk. Het niet repareren  met terugwerkende kracht tot en met het moment van aankondiging van de spoedreparatiemaatregelen (25 oktober 2017, 11.00 uur) zou ertoe leiden dat het budgettaire effect vanaf dat moment tot het latere moment van inwerkingtreding nog groter  zou worden. Tussen het genoemde  aankondigingsmoment en een later moment van inwerkingtreding van de spoedmaatregelen zouden immers allerlei  (kunstmatige) situaties  kunnen worden  gecreëerd waarmee  (later) een fiscaal voordeel behaald zou kunnen worden. Dit geldt in het bijzonder  voor het aangaan van groepsleningen die zonder fiscale eenheid onder de renteaftrekbeperking van artikel 10a Wet Vpb 1969 vallen. Door de gedragseffecten die samenhangen met genoemde  mogelijkheden zou zonder terugwerkende kracht het budgettaire effect nog groter  worden.

Bij de toepassing van de renteaftrekbeperking ter voorkoming van winstdrainage wordt voorzien  in een overgangsmaatregel voor de periode van 25 oktober 2017, 11.00 uur, tot en met 31 december 2018. Deze overgangsmaatregel houdt globaal  gezegd in dat op vóór 25 oktober 2017, 11.00 uur, bestaande leningen de spoedreparatiemaatregel – onder voorwaarden – geen toepassing vindt,  mits het bedrag van die renten per twaalf  maanden  het bedrag van € 100.000 per fiscale eenheid niet te boven gaat. Met deze maatregel krijgen  belastingplichtigen de gelegenheid om ervoor  te zorgen dat de groepsschuld binnen deze tijdelijke overgangsperiode verdwijnt en om de gevolgen  van de spoedreparatiemaatregelen, indien  van toepassing, daarmee te voorkomen. Zo kan bijvoorbeeld binnen fiscale eenheid schuldig  gebleven dividend alsnog worden  uitgekeerd  en kan schuldig  gebleven  teruggaaf van kapitaal alsnog worden  betaald. Iedere belastingplichtige kan gebruikmaken van de overgangsmaatregel mits aan de voorwaarden is voldaan.  De omvang van de activiteiten of de schulden  van de belasting- plichtige zijn daarbij als zodanig niet relevant. Ook een Nederlandse vennootschap met een buitenlandse dochtervennootschap zou onder omstandigheden onder verwijzing naar het arrest van het HvJ EU van 22 februari 2018 tot en met 31 december 2018 een beroep kunnen doen op deze overgangsmaatregel.

Herstel omissie innovatiebox

Met ingang van 1 januari 2017 is de wetgeving met betrekking  tot de innovatiebox aangepast naar aanleiding van afspraken die zijn gemaakt in het kader van actiepunt  5 van het «Base Erosion and Profit Shifting» (BEPS-)project van de OESO. Voor immateriële activa die uiterlijk op 30 juni 2016 zijn voortgebracht en waarvoor – kort gezegd – is gekozen voor toepassing van de innovatiebox geldt overgangsrecht. Het overgangsrecht voorziet  erin dat de innovatiebox, zoals die gold op 31 december 2016, voor boekjaren  die aanvangen  op of na 1 januari 2017 van toepassing blijft op die immateriële activa. Dit overgangsrecht vindt voor het laatst toepassing met betrekking  tot het laatste boekjaar dat eindigt vóór 1 juli 2021.

Ingevolge het Belastingplan 2018 is, naar aanleiding van het regeerak- koord, de innovatiebox opnieuw gewijzigd. Het effectieve  tarief van de innovatiebox is met ingang van 1 januari 2018 verhoogd van 5% naar 7%. Doordat  het hiervoor genoemde  overgangsrecht daarbij abusievelijk niet is aangepast, is met die wijziging een verschil in behandeling ontstaan tussen de voordelen uit hoofde van immateriële activa die onder het regime van de «oude» innovatiebox (het hiervoor bedoelde  overgangs- recht) worden  belast en de voordelen uit hoofde van immateriële activa die onder het regime van de «nieuwe»  innovatiebox, dus zoals dat geldt per 1 januari 2017, worden  belast. De eerste groep immateriële activa valt nog onder de «oude» voorwaarden. Dit heeft ertoe geleid dat daarmee ook de voordelen die vanaf 1 januari 2018 met dergelijke immateriële activa worden  behaald nog steeds voor 5/H gedeelte – in plaats van voor 7/H gedeelte – in aanmerking kunnen worden  genomen, wat kort gezegd inhoudt dat die voordelen nog steeds worden  belast tegen een effectief tarief van 5% (in plaats van 7%). Dit is niet beoogd.  Dit onbedoelde verschil in effectief  tarief leidt tot een budgettaire derving  in de periode januari 2018 tot en met juni 2021 van in totaal € 84 miljoen.

In dit wetsvoorstel is daarom een maatregel opgenomen waarmee  het verschil in effectief  tarief wordt opgeheven met terugwerkende kracht tot en met 1 maart 2018. Op 22 februari 2018 is die maatregel kenbaar gemaakt bij persbericht en brief aan de Tweede Kamer, waarin  de terugwerkende kracht tot en met 1 maart 2018 is aangekondigd. De maatregel bewerkstelligt dat voor de voordelen uit immateriële activa die onder het genoemde  overgangsrecht vallen vanaf 1 maart 2018 ook het effectieve  tarief van 7% geldt. De budgettaire derving  wordt daardoor beperkt tot € 9 miljoen.

EU-aspecten

Aanleiding voor de in het onderhavige voorstel van wet met betrekking  tot de fiscale eenheid opgenomen maatregelen is de hiervoor genoemde uitspraak  van het HvJ EU van 22 februari 2018. Met dit voorstel van wet worden  de door het HvJ EU geconstateerde strijdigheden met het EU-recht wat betreft  de onderhavige spoedreparatiemaatregelen weggenomen. Daarnaast kan ook in grensoverschrijdende situaties  onder omstandigheden onder verwijzing naar het arrest van het HvJ EU van 22 februari 2018 tot en met 31 december 2018 een beroep worden  gedaan op de overgangsmaatregel.

Lees de volledige tekst van de Wijziging van de Wet  op de vennootschapsbelasting 1969 en de Wet  op de dividendbelasting 1965 in verband met  enkele spoedreparaties inzake de fiscale eenheid en inzake het  herstel van een omissie in de innovatiebox (Wet  spoedreparatie fiscale eenheid)