Wijziging van de Wet uitfasering pensioen in eigen beheer en overige fiscale pensioenmaatregelen

Geschreven door Lexalert
Foto: Tobin  

Op 17 november 2016 heeft de Tweede Kamer ingestemd met het wetsvoorstel Wet uitfasering pensioen  in eigen beheer en overige  fiscale pensioenmaatregelen. In de brief van 20 december 2016 is de Eerste Kamer in overweging gegeven de stemming over dit wetsvoorstel uit te stellen. Aanleiding voor dit uitstel  waren signalen  vanuit  de praktijk  (mede gebaseerd op een in de memorie van antwoord opgenomen antwoord) over de aftrek van de lasten van de toekomstige indexatie van de opgebouwde pensioenaanspraken op het moment van afkoop of omzetting in een oudedagsverplichting, een aftrek die een budgettaire tegenvaller tot gevolg  zou kunnen hebben. In de hiervoor genoemde  brief is aangegeven dat het met het oog op een ordentelijke besluitvorming in de Eerste Kamer noodzakelijk  werd geacht eerst nader onderzoek te doen. Op deze manier kon worden  onderzocht of, en zo ja in welke mate de bedoelde  mogelijkheid en de daaraan gekoppelde budgettaire derving zich daadwerkelijk zouden kunnen manifesteren. De Eerste Kamer heeft de stemming over het wetsvoorstel Wet uitfasering pensioen  in eigen beheer en overige  fiscale pensioenmaatregelen vervolgens aangehouden.

Het toegezegde nadere onderzoek naar de mogelijkheden om toekomstige indexatie van de opgebouwde pensioenaanspraken op het moment van afkoop of omzetting ten laste van de winst te brengen  is inmiddels afgerond. De conclusie  van dit onderzoek is dat het in het wetsvoorstel voorgestelde artikel 34e van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb 1969) aftrek van de lasten van de toekomstige indexatie op het moment van afkoop of omzetting uitsluit, waardoor ook de budgettaire derving  zich niet kan voordoen. In het hiervoor genoemde  antwoord in de memorie van antwoord is abusievelijk geen rekening gehouden met deze bepaling,  waardoor ten onrechte de suggestie  is gewekt dat een dergelijke aftrek wel mogelijk is. Het onderzoek heeft echter ook uitgewezen dat de in genoemd  artikel 34e opgenomen aftrekbeperking te stringent is. Het volledig uitsluiten van de aftrek is ongewenst omdat het een kleine groep van rond 6% van de directeuren-grootaandeelhouders (dga’s) betreft  die in vergelijking met de hele populatie ten onrechte benadeeld  zou worden. Om die reden wordt in deze novelle  alsnog een (voorwaardelijke) mogelijkheid tot aftrek van de lasten van de toekomstige indexatie van de pensioenaanspraken of van de pensioenuitkeringen voorgesteld.

Hierna wordt eerst ingegaan  op de fiscale behandeling van de toekomstige indexatie bij afkoop of omzetting van een pensioen  in eigen beheer (PEB) op grond  van het wetsvoorstel Wet uitfasering pensioen  in eigen beheer en overige  fiscale pensioenmaatregelen. Daarna volgt een toelichting op de aanpassing  die in deze novelle  op dit punt wordt voorgesteld.

1. Kosten en lasten voor toekomstige loonen prijsontwikkelingen niet aftrekbaar

Bij veel pensioenregelingen is een vorm  van indexatie afgesproken. Dit houdt in dat het pensioen  wordt aangepast aan toekomstige loonof prijsontwikkelingen. Hierbij  is het mogelijk dat de pensioenaanspraken vóór de feitelijke  pensioeningangsdatum worden  verhoogd in verband met de vóór die datum gestegen lonen of prijzen (zogenoemde voorindexatie), maar ook dat de pensioenuitkeringen na de feitelijke pensioeningangsdatum worden  verhoogd in verband  met de na die datum gestegen lonen of prijzen (zogenoemde na-indexatie). Ook een combinatie van beide is mogelijk. In veel gevallen  is ook bij PEB in de pensioenregeling voorzien  in indexatie van de pensioenaanspraken of van de pensioenuitkeringen.

Bij PEB kan sprake zijn van intern eigen beheer of van extern eigen beheer. Als de pensioenverplichting is ondergebracht bij hetzelfde lichaam als waarvan  de dga werknemer is, is sprake van intern eigen beheer en wordt geen pensioenpremie betaald. Er is immers  sprake van één vennootschap die zowel werkgever  als eigenbeheerlichaam is. In de praktijk  wordt voor de waardering van de pensioenverplichting voor de vennootschapsbelasting bij intern eigen beheer normaliter geen rekening gehouden met toekomstige indexaties.

Het is echter ook mogelijk dat de pensioenverplichting bij een ander (eigenbeheer)lichaam is ondergebracht dan het lichaam waarvan  de dga werknemer is. In dat geval is sprake van extern eigen beheer en wordt er wel een pensioenpremie betaald. Het lichaam waarvan  de dga werknemer is, betaalt de pensioenpremie aan het eigenbeheerlichaam dat als verzekeraar van het pensioen  optreedt. In dat geval moet de pensioenpremie zakelijk worden  vastgesteld en is naar aanleiding van een arrest van de Hoge Raad bij beleidsbesluit aangegeven dat rekening moet worden  gehouden met de toegezegde indexatie. Tot het arrest van de Hoge Raad werd in het algemeen  voor de omvang van de aan een eigenbeheerlichaam te betalen pensioenpremie of koopsom  niet afzonderlijk rekening gehouden met de indexatie.

De kosten en lasten die samenhangen met de indexatie zijn voor de vennootschapsbelasting pas aftrekbaar naarmate  de loonof prijsontwikkeling zich daadwerkelijk voordoet. De niet direct aftrekbare indexatielasten worden  geactiveerd op de fiscale balans. Deze actiefpost wordt vervolgens ten laste van het fiscale resultaat gebracht naarmate  de loonof prijsontwikkeling zich in de toekomstige jaren daadwerkelijk voordoet.

Op grond  van het wetsvoorstel Wet uitfasering pensioen  in eigen beheer en overige  fiscale pensioenmaatregelen heeft de dga de mogelijkheid zijn PEB te beëindigen door het PEB af te kopen of om te zetten in een oudedagsverplichting. Indien het PEB wordt afgekocht  of omgezet in een oudedagsverplichting vervalt  de verplichting om de pensioenaanspraken of de pensioenuitkeringen aan te passen aan toekomstige loonof prijsontwikkelingen. De eventueel  eerder op de fiscale balans opgenomen actiefpost voor de fiscaal niet direct aftrekbare indexatielasten kan dan komen te vervallen. In tegenstelling tot hetgeen eerder is opgemerkt in de memorie van antwoord, leidt deze vrijval  echter niet tot een voor de vennootschapsbelasting in aanmerking te nemen negatief  voordeel.  Zoals in het voorgaande is aangegeven is in het wetsvoorstel Wet uitfasering pensioen  in eigen beheer en overige  fiscale pensioenmaatregelen opgenomen dat de fiscaal gefaciliteerde afkoop of omzetting van een PEB in een oudedagsverplichting niet leidt tot een bij de bepaling van de winst in aanmerking te nemen (positief of negatief) voordeel.

2. Voorstel:  kosten en lasten voor toekomstige loonen prijsontwikkelingen  onder voorwaarden (in termijnen) aftrekbaar

Indien het PEB fiscaal gefaciliteerd wordt afgekocht  of omgezet in een oudedagsverplichting, zijn eventuele  op de balans geactiveerde kosten en lasten voor toekomstige indexatie zoals hiervoor is toegelicht op grond van het wetsvoorstel Wet uitfasering pensioen  in eigen beheer en overige fiscale pensioenmaatregelen in het geheel niet aftrekbaar. Bij nadere beschouwing acht het kabinet dit echter een te strenge regeling. Indien het PEB bevroren zou worden, zouden deze kosten en lasten – waar een (hogere) pensioenverplichting (en daarmee een (hogere) loon-/ inkomstenbelastingclaim) tegenover staat – ook geleidelijk ten laste van de winst gebracht worden, naargelang de loonof prijsontwikkeling zich voordoet. In deze novelle  wordt de in het wetsvoorstel Wet uitfasering pensioen  in eigen beheer en overige  fiscale pensioenmaatregelen opgenomen regeling daarom op dit punt aangepast. Daarbij wordt een onderscheid gemaakt tussen de situatie  waarin  het PEB fiscaal gefacili-teerd wordt afgekocht  en de situatie  waarin  het PEB wordt omgezet in een oudedagsverplichting.

Ingeval het PEB fiscaal gefaciliteerd wordt afgekocht, mag het (negatieve) voordeel dat voortvloeit uit de vrijval  van de eerder op de fiscale balans geactiveerde kosten en lasten voor de toekomstige indexatie op het moment van afkoop in één keer ten laste van de winst worden  gebracht. Ingeval het PEB wordt omgezet in een oudedagsverplichting mag het (negatieve)  voordeel dat voortvloeit uit de vrijval  van de eerder op de fiscale balans geactiveerde kosten en lasten voor de toekomstige indexatie in gelijke jaarlijkse delen ten laste van de winst worden gebracht. Het aantal jaarlijkse delen wordt gesteld op het aantal gehele jaren dat degene aan wie de aanspraak is toegekend  op het omzettingstijdstip is verwijderd van de leeftijd van 87 jaar. Daarmee wordt grosso modo aangesloten  bij het einde van de uitkeringsfase van de oudedagsverplichting, terwijl de regeling bij deze vormgeving tegelijk  goed uitvoerbaar blijft.  Dit onderscheid tussen afkoop en omzetting in een oudedagsverplichting is te rechtvaardigen vanuit  de overweging dat met een fiscaal gefaciliteerde afkoop van het PEB echt «schoon schip wordt gemaakt». Met de afkoop eindigen de (administratieve) verplichtingen met betrekking  tot het PEB en dan is het niet gewenst  om een administratieve last in stand te houden voor de hier bedoelde  actiefpost.

Indien wordt gekozen voor een omzetting in een oudedagsverplichting blijft een (weliswaar sterk vereenvoudigde) vorm  van een oudedagsvoorziening in stand. In dat geval ligt het voor de hand om voor de aftrek van de eerder op de fiscale balans geactiveerde kosten en lasten voor de toekomstige indexatie meer aan te sluiten  bij de behandeling die zou gelden ingeval  het PEB niet zou worden  beëindigd. In dat geval zouden deze geactiveerde kosten en lasten ook jaarlijks  voor een (klein) deel vrijvallen en ten laste van de winst komen. Om administratieve lasten voor de belastingplichtigen te voorkomen – en daarmee ook uitvoeringskosten voor de Belastingdienst – is ervoor  gekozen om de vrijval  die ten laste van de winst kan worden  gebracht in gelijke jaarlijkse delen toe te staan en met betrekking  tot de afbouwperiode aan te sluiten  bij de leeftijd van de gerechtigde op het moment van omzetten  en bij de uitkeringsperiode van de oudedagsverplichting.

Zoals hiervoor is toegelicht, is vrijwel uitsluitend in de gevallen  waarin  het PEB in extern eigen beheer is ondergebracht sprake van een op de fiscale balans opgenomen actiefpost voor de kosten en lasten voor de toekomstige indexatie. Bij pensioen  in intern eigen beheer bestaat voor zo’n actiefpost normaliter geen aanleiding. In individuele gevallen  zou het als gevolg  van de hiervoor genoemde  tegemoetkomingen voordelig kunnen worden  om de in intern eigen beheer opgebouwde pensioenverplichting om te zetten in een hogere pensioenverplichting en een daarmee corresponderende actiefpost voor de toekomstige indexatielasten. Om dat tegen te gaan gelden de in deze novelle  voorziene  tegemoetkomingen alleen in de gevallen  waarin  een dergelijke actiefpost al in de aangifte vennootschapsbelasting was opgenomen vóór de datum waarop  het wetsvoorstel Wet uitfasering pensioen  in eigen beheer en overige  fiscale pensioenmaatregelen bij de Tweede Kamer is ingediend, in casu Prinsjesdag 2016. Ingeval een dergelijke actiefpost voor het eerst wordt opgenomen in een na die datum gedane aangifte  of in een na die datum gedane aanvulling op een al dan niet vóór die datum gedane aangifte, zijn de hiervoor genoemde  tegemoetkomingen niet van toepassing.

3. Overige aanpassingen

Zoals in de hiervoor genoemde  brief van 20 december 2016 is toegezegd bevat deze novelle  verder een aanpassing  van de datum van inwerkingtreding van de maatregelen uit het wetsvoorstel Wet uitfasering pensioen in eigen beheer en overige  fiscale pensioenmaatregelen en enkele hiermee  samenhangende aanpassingen,  waaronder terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2017 voor de overige  (niet met het PEB samenhangende) pensioenmaatregelen die in dat wetsvoorstel zijn opgenomen. Tevens is van de gelegenheid gebruikgemaakt om een typefout te herstellen.

4. Budgettaire aspecten

Deze novelle  leidt niet tot aanpassing  van het lastenrelevante budgettaire effect zoals dat gepresenteerd is in de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel Wet uitfasering pensioen  in eigen beheer en overige  fiscale pensioenmaatregelen. De wijziging die in deze novelle  wordt voorgesteld ten opzichte van genoemd  wetsvoorstel heeft de facto alleen betrekking op situaties  waarin  al een transitorische actiefpost in verband  met niet onmiddellijk aftrekbare indexatielasten is gevormd. Het relatieve  belang van de situaties  waarin  al een dergelijke actiefpost is gevormd is klein, omdat deze actiefposten vrijwel uitsluitend aanwezig zijn bij situaties  van extern eigen beheer, waarbij het eigenbeheerlichaam niet met de werkmaatschappij is gevoegd in een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting (ongeveer 6% van de dga’s met een PEB). Daarnaast heeft de actiefpost vrijwel volledig betrekking  op de kosten en lasten van de toekomstige indexering van het pensioen  die zich hebben voorgedaan na het al eerder aangehaalde  arrest van de Hoge Raad van 14 april 2006 en het eveneens al aangehaalde  besluit  van 3 juli 2008. Bij omzetting in een oudedagsverplichting is er geen additioneel budgettair effect, omdat de in deze novelle  voorgestelde methodiek van het ten laste van de winst brengen  in grote lijnen  vergelijkbaar is met de wijze waarop  dit zonder de uitfasering van het PEB zou hebben plaatsgevonden. De facto is er alleen bij afkoop een – verwaarloosbaar – additioneel effect in vergelijking met de oorspronkelijke raming.  In de oorspronkelijke raming is bij het bepalen van de afkoopwaardegeen rekening gehouden met de waarde van de indexatie. Dat betekent dat de afkoopwaarde te laag is vastgesteld.  In samenhang daarmee is er geen rekening mee gehouden dat afkoop tegelijkertijd leidt tot een aftrekpost vanwege  de vrijval  van de actiefpost die ten behoeve van de indexatie is gevormd. Dit betekent ten opzichte van de oorspronkelijke raming op korte termijn hogere ontvangsten loonbelasting vanwege  de hogere afkoopwaarde en tegelijkertijd vanwege de ontstane aftrekpost op korte termijn een lagere opbrengst vennootschapsbelasting en op de langere termijn lagere ontvangsten box 2-heffing.  Vanwege het relatief beperkte aandeel van de actiefpost in het totale bij afkoop betrokken pensioenvermogen zijn deze kaseffecten zeer beperkt. Het effect op de contante waarde van de meerjarige kasstroom  is nihil.  Dit effect op de contante waarde betreft  het lastenrelevante effect.

5. Uitvoeringskosten Belastingdienst en gevolgen  voor bedrijfsleven en burger

De novelle  is, evenals eerder het voorstel tot uitfasering van het PEB, door de Belastingdienst beoordeeld met de uitvoeringstoets nieuwe  stijl. Daaruit is gebleken dat de Belastingdienst deze novelle  uitvoerbaar en handhaafbaar acht per de voorgestelde inwerkingtredingsdatum. De gevolgen  voor de uitvoering zijn beschreven  in de uitvoeringstoets die als bijlage  is bijgevoegd9. De uitfasering van het PEB betekent voor de Belastingdienst een vereenvoudiging. Deze novelle  zorgt ervoor  dat de beoogde vereenvoudiging kan worden  gerealiseerd.

De novelle  brengt  geen verandering in de in de memorie van toelichting van het oorspronkelijke wetsvoorstel geraamde effecten op de administratieve lasten. Zoals hiervoor in paragraaf  3 al is aangegeven worden  door de vormgeving van de aftrek van geactiveerde toekomstige indexatielasten administratieve lasten voor belastingplichtigen voorkomen.

Lees de volledige tekst van de Memorie van Toelichting Wijziging van de Wet  uitfasering pensioen in eigen  beheer en overige fiscale pensioenmaatregelen